Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. И если в результате модернизации автомобиля не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по автомобилю увеличится в связи с увеличением первоначальной стоимости после модернизации. Начислять амортизацию организация прекращает только после полного погашения стоимости или выбытия автомобиля из состава амортизируемого имущества.
Пример
Допустим, что первоначальная стоимость автомобиля – 800 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования – 180 месяцев. Автомобиль введен в эксплуатацию в феврале 2003 г. и должен полностью амортизироваться в феврале 2018 г.
Норма амортизационных отчислений: (1 /180 мес.) х100 %= 0,006. Сумма амортизационных отчислений – 4 800 руб.
В январе 2008 г. (59 месяцев) проведена модернизация основного средства. Его стоимость увеличена на 12 000 руб. Срок полезного использования не изменился.
Новая первоначальная стоимость составит 812 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля равна 4872 руб. Остаточная стоимость автомобиля после модернизации составит -528 800 руб. (812 000 руб. – (800 000 руб. X 0,006 х 59 мес.)).
Оставшийся срок полезного использования -121 мес. Таким образом, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации изменяется, а период погашения стоимости автомобиля через амортизационные отчисления увеличивается. Эта позиция отражена в письмах ФНС РФ от 14.03.2005 г. № 02-1-07/23 и Минфина РФ от 10.10.2005 г. № 03-03-04/1/264.
Федеральный закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес изменения в порядок начисления амортизации, в том числе после модернизации, так ст. 259 НК РФ дополнена п. 1.1
Новая норма предоставляет организации право включить в состав расходов отчетного периода не более 10 % осуществленных расходов на модернизацию, п. 3 ст. 272 НК РФ уточнил момент признания этих затрат: они признаются в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором изменилась первоначальная стоимость основного средства. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.
Поэтому порядок списания стоимости модернизированного автомобиля без увеличения срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете отличается.
В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений увеличивается исходя из оставшегося срока полезного использования. В налоговом учете, в связи с тем, что сумма амортизационных отчислений изменится в сторону увеличения (но будет меньше бухгалтерской), приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива (приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расчетов по налогу на прибыль организаций“ ПБУ 18/02»).
В налоговом учете амортизационные отчисления учитываются в составе расходов после окончания срока полезного использования автомобиля до полного погашения стоимости амортизируемого имущества.
Различия в учете могут также возникнуть при формировании расходов на модернизацию основных средств. Например, проценты по кредиту, формирующие первоначальную стоимость автомобиля, в бухгалтерском учете относятся в состав прочих расходов (доходов). Таким же образом нужно отражать и затраты на модернизацию объектов автомобиля в части прочих расходов.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
3) по решению руководства организации находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Если объект основных средств не используется в деятельности организации, направленной на получение дохода, амортизация для целей налогового учета также не начисляется (письмо Минфина РФ от 06.05.2005 г. № 03-03-01-04/1/236).
Для легковых автомобилей или пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых выше 600 000 руб. и 800 000 руб., при приобретении организация должна к основной норме амортизации применять специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Если организация продает основное средство, по которому она применяла пониженные нормы амортизации, то перерасчет налоговой базы на сумму не начисленной амортизации не производится.
Пример
Торговая организация приобрела микроавтобус за 690 000 руб., в том числе НДС – 105 254 руб., при регистрации был уплачен сбор в размере 1 000 руб.
Первоначальная стоимость микроавтобуса в бухгалтерском учете составила 585 746 руб. (690 000 руб. – 105 254 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете – 584 746 руб. (690 000 руб. – 105 254 руб.).
Амортизация по микроавтобусу начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования микроавтобуса установлен в размере 6 лет (72 мес).
Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 8135,36 руб. (585 746 руб. / 72 мес). А в налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений с учетом понижающего коэффициента будет равна 4060,74 руб. (584 746 руб. / 72 мес. x 0,5).
Ежемесячно в бухгалтерском учете нужно делать записи:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 8135,36 руб. – отражена сумма начисленной амортизации;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74